中级会计实务总结 第二章 存货
中级会计实务总结第二章存货
一、存货的定义与确认条件
（一）存货的概念存货包括三个部分的内容：1.库存商品或产成品
2.正在加工的半成品
3.为了生产产品、提供劳务将耗用的材料（二）存货的确认条件
存货同时满足下列条件的，才能予以确认：1.与该存货有关的经济利益很可能流入企业；
2.该存货的成本能够可靠地计量。二、存货的初始计量
存货的来源有1.外购存货2.委托加工的存货（属于委托方的存货）3.自制存货4.其他方式取得的存货
4种（一）
存货成本的内容：存货应当按照成本进行初始计量。存货的成本包括采购成本、加工成本和其他成本。（二）不同渠道取得存货入账价值的确定1.外购存货
工业企业外购存货的入账价值包括：（1）购买价款：发票中的金额；
（2）相关税费：计入存货的消费税、资源税、不能抵扣的增值税、关税；（3）其他可直接归属于存货采购成本的费用：a.运杂费：运输、装卸、保险等费用
b.运输途中的合理损耗：运输途中的合理损耗应计入存货的采购成本；入库前发生的不合理的损耗，不应计入存货的成本，根据发生损耗的具体原因，计入对应的科目中。如果是由责任人、保险公司赔偿的，应计入其他应收款中，冲减存货的采购成本，如果是意外原因（地震、台风、洪水等）导致存货发生的损耗计入营业外支出。如果尚待查明原因的首先要通过待处理财产损溢科目核算，查明原因后再作相应处理。（注意：由于发生合理损耗会使存货的单位成本提高）
c.入库前的挑选整理费用：入库前的挑选整理费用，应计入存货的入账价值；入库以后发生的挑选整理费用、保管费用应计入管理费用中。
商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入存货的采购成本，也可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本
2.委托加工的存货（属于委托方的存货）委托加工物资收回后存货成本的确定：（1）发出材料的实际成本或实耗成本；
（2）加工费用；
（3）一般纳税人对方要按照加工费用收取17%的增值税，对于受托方来讲是销项税，而对于委托方来讲是进项税，一般纳税人的增值税不计入委托加工物资成本，如果是小规模纳税人发生的增值税就要计入收回的委托加工物资的成本；
（4）受托方代收代缴的消费税：如果收回后继续用于生产应税消费品，消费税记入“应交税费应交消费税”科目的借方，待以后环节抵扣；如果收回后直接用于对外销售，消费税就应该记入存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。委托加工存货要注意消费税的处理
消费税组成计税价格＝（发出加工材料成本＋加工费）/（1－消费税税率）】3.自制存货
自制存货的成本包括材料的成本、人工成本以及制造费用。
其中制造费用通常要按照一定的比例和标准分配到各个加工的存货当中。人工的费用也可能需要分配。4.其他方式取得的存货的成本
（1）投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
（2）非货币性资产交换、债务重组取得的存货的成本和企业合并取得的存货的成本，应当分别按照《企业会计准则第7号--非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号--债务重组》和《企业会计准则第20号--企业合并》确定。
（3）提供劳务换取存货，应将提供劳务的成本和付出的代价全部计入换入的存货入账价值中。三、存货期末计量原则
资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。其中，可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。
**存货按照成本与可变现净值孰低计量，意味着期末要对存货进行减值测试，并计提存货跌价准备。可变现净值是会计计量属性之一，只有存货才会涉及可变现净值，其他的长期性资产一般使用可收回金额，遵循资产减值准则。
四、存货期末计量方法（一）存货减值迹象的判断
1.存货存在下列情况之一的，表明存货的可变现净值低于成本（存货发生部分减值）：（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；
（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；
（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；
（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
2.存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零（存货完全没有价值）：（1）已霉烂变质的存货；（2）已过期且无转让价值的存货；
（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。（二）可变现净值的确定
1.企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素：（1）存货可变现净值的确凿证据；
可变现净值不可以随意计算，避免利润操纵行为的发生。（2）持有存货的目的；
目的有两个：一个是继续生产，一个是直接对外出售。（3）资产负债表日后事项等的影响。
考虑该因素，亦即不能只根据当前情况作出分析和判断，还需要考虑日后期间的情况。2.不同情况下存货可变现净值的确定（1）持有产成品、商品等直接用于出售的商品存货，没有销售合同约定的。可变现净值＝估计售价－估计的销售费用和相关税费（2）持有用于出售的材料等。
可变现净值＝市场价格－估计的销售费用和相关税费（3）为生产产品而持有的原材料。
为生产产品而持有的材料是否计提准备，应该与产品的可变现净值结合起来。当产品的可变现净值低于成本的情况下，材料应该计提减值准备；当产品的可变现净值高于成本时，即使材料的市场价格低于材料成本，也不用计提准备。
可变现净值＝该材料所生产的产成品的估计售价－进一步加工的成本－估计的销售费用和相关税费（4）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货可变现净值=合同价格-估计的销售费用和相关税费
如果企业持有的同一项存货的数量多于销售合同或劳务合同订购的数量的，应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。超出合同部分的存货的可变现净值，应当以一般销售价格为基础计算。
（三）存货跌价准备的核算
在计算出存货的可变现净值后，若低于账面成本，那么就涉及存货跌价准备的核算。
1.存货跌价准备的计提
存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提；对数量较多、单价较低的存货，也可以分类计提。计提存货跌价准备的会计分录：借：资产减值损失贷：存货跌价准备
**计提的存货跌价准备在报表上看不到，是反映在“存货”项目中的，体现的是账面价值。2.存货跌价准备的转回
当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回。
转回存货跌价准备的会计分录：借：存货跌价准备贷：资产减值损失
3.存货跌价准备的结转
企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。
结转存货跌价准备的会计分录：借：存货跌价准备贷：主营业务成本在结转时，需要按照比例计算。
扩展阅读：201*中级会计实务第二章存货
第二章存货
本章近三年考点：
（1）收回委托加工物资成本的计算；（2）存货可变现净值的概念；（3）存货成本的构成及存货跌价准备的会计处理；（4）可变现净值的确定等。
第一节存货的确认和初始计量
一、存货的概念与确认条件
存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
存货同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；（2）该存货的成本能够可靠地计量。
与存货所有权相关的风险和报酬与存货所有权相关的风险由于经营情况发生变化造成的相关收益的变动，以及由于存货滞销、毁损等原因造成的损失在出售该项存货或其经过进一步加工取得的其他存货时获得的收入，以及处置该项存货实现的利得中级会计实务～第二章～存货1/24
与存货所有权有关的报酬
【例题1〃多选题】下列各种物资中，应当作为企业存货核算的有（ABC）。
A．包装物B．发出商品
C．房地产开发企业购入用于建造商品房的土地【存货：土地买来后计入：开发成本】D．工程物资*****
【解析】工程物资并不是为在生产经营过程中的销售或耗用而储备，它是为了建造或维护固定资产而储备的，其用途不同，不能视为“存货”核算。
二、存货的初始计量
存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。存货成本的构成如下图所示：
采购成本购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用存货成本加工成本直接人工以及按照一定方法分配的制造费用其他成本除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出中级会计实务～第二章～存货2/24
（一）外购的存货
外购存货的成本即存货的采购成本，指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
1.购买价款，是指企业购入材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税进项税额。2.相关税费，是指企业购买、自制或委托加工存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额【小规模纳税人取得的增值税进项税额】等。
3.其他可归属于存货采购成本的费用，即采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购成本的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗【不合理的有责任者造成的，不能计入成本】、入库前的挑选整理费用。
对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的途耗应当作为存货的其他可归属于存货采购成本的费用计入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理：
（1）应从供货单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，冲减所购物资的采购成本。
（2）因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，不得增加物资的采购成本，暂作为待处理财产损溢进行核算，查明原因后再作处理。【自然灾害：营业外支出】
中级会计实务～第二章～存货3/24
【例题2〃单选题】乙工业企业为增值税一般纳税企业。本月购进原材料200公斤，货款为6000元，增值税为1020元；发生的保险费为350元，入库前的挑选整理费用为130元；验收入库时发现数量短缺10％，经查属于运输途中合理损耗。乙工业企业该批原材料实际单位成本为每公斤（D）元。（201*年考题）
A.32.4B.33.33C.35.28D.36
【解析】购入原材料的实际总成本＝6000+350+130＝6480（元），实际入库数量＝200×（1－10％）＝180（公斤），所以乙工业企业该批原材料实际单位成本＝6480/180＝36（元/公斤）。
【例题3〃单选题】某工业企业为增值税一般纳税企业，201*年4月购入A材料1000公斤，增值税专用发票上注明的买价为30000元，增值税税额为5100元，该批A材料在运输途中发生1%的合理损耗，实际验收入库990公斤，在入库前发生挑选整理费用300元。该批入库A材料的实际总成本为(C)元。
A．29700B．29997C．30300D．35400【解析】该批入库A材料的实际总成本=30000+300=30300(元)。
4.商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应计入所购商品成本。在实务中，企业也可以将发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用先进行归集，期末，按照所购商品的存销情况进行分摊。对于已销售商品的进货费用，计入主营业务成本；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期销售费用。【商品流通企业增值税不计入商品成本】
中级会计实务～第二章～存货4/24
【例题4〃判断题】商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入存货的采购成本，也可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。（√）
【例题5〃单选题】某商品流通企业（一般纳税人）采购甲商品100件，每件售价2万元，取得的增值税专用发票上注明的增值税税额为34万元，另支付采购费用10万元。该企业采购的该批商品的单位成本为每件（B）万元。
A．2B．2.1C．2.34D．2.44【解析】单位成本=（100×2+10）÷100=2.1(万元/件)。（二）通过进一步加工而取得的存货
1．委托外单位加工的存货
以实际耗用的原材料或者半成品、加工费、运输费、装卸费和保险费等费用以及按规定应计入成本的税金，作为实际成本。
**需要交纳消费税的委托加工物资，收回后直接用于销售的，应将受托方代收代缴的消费税计入委托加工物资成本；收回后用于连续生产应税消费品，按规定准予抵扣的，受托方代收代缴的消费税记入“应交税费应交消费税”科目的借方。【消费税的计征是一次性的】中级会计实务～第二章～存货5/24
【教材例2-1】甲企业委托乙企业加工材料一批（属于应税消费品）。原材料成本为201*0元，支付的加工费为7000元（不含增值税），消费税税率为10％，材料加工完成并验收入库，加工费用等已经支付。双方适用的增值税税率为17％。
甲企业按实际成本核算原材料，有关账务处理如下：（1）发出委托加工材料
借：委托加工物资乙企业201*0贷：原材料201*0（2）支付加工费和税金
消费税=消费税组成计税价格×消费税税率
消费税组成计税价格=材料实际成本+加工费+消费税
消费税组成计税价格=（材料实际成本+加工费）/(1－消费税税率)
消费税组成计税价格＝（201*0＋7000）/(1－10%)=30000(元)受托方代收代交的消费税税额＝30000×10％＝3000（元）应交增值税税额＝7000×17％＝1190（元）
中级会计实务～第二章～存货
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①甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的借：委托加工物资乙企业7000应交税费应交增值税（进项税额）1190应交消费税3000贷：银行存款11190
②甲企业收回加工后的材料直接用于出售的
借：委托加工物资乙企业（7000＋3000）10000应交税费应交增值税（进项税额）1190贷：银行存款11190（3）加工完成，收回委托加工材料
①甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的借：原材料（201*0+7000）27000贷：委托加工物资乙企业27000
②甲企业收回加工后的材料直接用于出售的
借：库存商品（201*0+10000）30000贷：委托加工物资乙企业30000
中级会计实务～第二章～存货7/24
【例题6〃单选题】甲公司为增值税一般纳税人。201*年1月1日，甲公司发出一批实际成本为240万元的原材料，委托乙公司加工应税消费品，收回后直接对外出售。201*年5月30日，甲公司收回乙公司加工的应税消费品并验收入库。甲公司根据乙公司开具的增值税专用发票向乙公司支付加工费12万元、增值税2.04万元，另支付消费税28万元。假定不考虑其他因素，甲公司收回该批应税消费品的入账价值为（C）万元。（201*年考题）
A.252B.254.04C.280D.282.04
【解析】委托加工物资收回后继续生产应税消费品时，消费税不计入收回物资的成本，应记入“应交税费应交消费税”科目。如果用于直接出售或者是生产非应税消费品，消费税计入收回物资成本。甲公司收回应税消费品的入账价值＝240＋12＋28＝280（万元）。【如果收回后继续加工应税消费品，入账价值=240+12=252万元】【例题7〃多选题】下列各项中，增值税一般纳税企业应计入收回委托加工物资成本的有（）。A．支付的加工费
B．随同加工费支付的增值税【作为进项税额抵扣】
C．支付的收回后继续生产应税消费品的委托加工物资的消费税【消费税计入：应交税费应交消费税（借方）】D．支付的收回后直接销售的委托加工物资的消费税【答案】AD
【解析】随同加工费支付的增值税应作为进项税额抵扣；支付的收回后继续生产应税消费品的委托加工物资的消费税应记入“应交税费应交消费税”科目。
中级会计实务～第二章～存货8/24
2．自行生产的存货
自行生产的存货的初始成本包括投入的原材料或半成品、直接人工和按照一定方法分配的制造费用【制造费用：构成产品成本但不属于直接材料、直接人工：车间管理人员的职工薪酬、使用机器设备的折旧、办公费、水电费及其他不能直接归于某个成本计算对象的费用，制造费用不属于期间费用，期末一般没余额，如果制造费用有余额（季节性生产企业，按计划分配率进行分配的制造费用有余额），就是存货】。（三）其他方式取得的存货
投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。【教材例2-2】20×9年1月1日，A、B、C三方共同投资设立了甲责任有限公司（以下简称甲公司）。A以其生产的产品作为投资（甲公司作为原材料管理和核算），该批产品的公允价值为5000000元。甲公司取得的增值税专用发票上注明的不含税价款为5000000元，增值税税额为850000元。假定甲公司的实收资本总额为10000000元，A在甲公司享有的份额为35%。甲公司为一般纳税人，适用的增值税税率为17%；甲公司采用实际成本法核算存货。
本例中，由于甲公司为一般纳税人，投资合同约定的该项原材料的价值为5000000元，因此，甲公司接受的这批原材料的入账价值为5000000元，增值税850000元单独作为可抵扣的进项税额进行核算。
A在甲公司享有的实收资本金额=10000000×35%=3500000（元）A在甲公司投资的资本溢价=5000000+850000－3500000=2350000（元）
中级会计实务～第二章～存货9/24
甲公司的账务处理如下：
借：原材料5000000应交税费应交增值税（进项税额）850000
贷：实收资本A3500000【实收资本反映实际享有份额】资本公积资本溢价2350000（四）通过提供劳务取得的存货
企业提供劳务取得存货的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用，计入存货成本。
【例题8〃多选题】下列项目中，一般纳税企业应计入存货成本的有（ABD）。A．购入存货支付的关税B．商品流通企业采购过程中发生的保险费C．委托加工材料发生的增值税D．自制存货生产过程中发生的直接费用
【解析】购入存货支付的关税和自制存货生产过程中发生的直接费用应计入存货成本；商品流通企业采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等应当计入存货采购成本；委托加工材料发生的增值税应作为进项税额抵扣，不计入存货成本。【小规模纳税人增值税计入存货成本】
中级会计实务～第二章～存货10/24
（五）不计入存货成本的相关费用
下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：
（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用：【所有资产因为非常原因造成净损失：营业外支出】（2）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用：计入成本（酒厂的储酒罐））；*汽车生产出来放到外面存放：直接计入当期损益
（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。*存在金融机构的款项无法收回：非日常活动，营业外支出
【例题9〃多选题】下列各项与存货相关的费用中，应计入存货成本的有()。A．材料采购过程中发生的保险费B．材料入库前发生的挑选整理费
C．在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用
D．非正常消耗的直接材料【计入当期损益：非常原因造成的计入：营业外支出】【答案】ABC
【解析】非正常消耗的直接材料应计入当期损益。
*采购过程中发生的运输费7%进项税额抵扣，没有特殊说明，运输费计入采购货物成本
中级会计实务～第二章～存货11/24
第二节存货的期末计量
一、存货期末计量原则
资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。
可变现净值=存货估计售价（企业预计的销售存货现金流量）－至完工时估计将要发生的成本－估计的销售费用－相关税费
存货成本：期末存货的实际成本二、存货期末计量方法（一）可变现净值的确定
1．企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素
企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。
（1）存货可变现净值的确凿证据
存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证明，如产成品或商品的市场销售价格、与企业成产品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销售方提供的有关资料和生产成本资料等。
中级会计实务～第二章～存货12/24
（2）持有存货的目的
直接出售的存货与需要经过进一步加工出售的存货，两者可变现净值的确定是不同的。（3）资产负债表日后事项的影响
要考虑资产负债表日后事项期间相关价格与成本的波动。2．不同情况下可变现净值的确定
（1）产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，没有销售合同约定的，其可变现净值为在正常生产经营过程中，该存货的一般销售价格减去估计的销售费用和相关税费后的金额。直接出售的存货可变现净值=估计售价－估计销售税费
（2）需要经过加工的材料存货，其可变现净值为在正常生产经营过程中，以该材料所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、销售费用和相关税费后的金额。
需要加工的存货可变现净值=（产成品的）估计售价－至完工时估计将要发生的成本－估计销售税费【例题10〃单选题】下列关于存货可变现净值的表述中，正确的是（D）。（201*年考题）
A．可变现净值等于存货的市场销售价格B．可变现净值等于销售存货产生的现金流入C．可变现净值等于销售存货产生现金流入的现值D．可变现净值是确认存货跌价准备的重要依据之一【解析】可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。所以选项A、B和C都不正确。
中级会计实务～第二章～存货13/24
（3）可变现净值中估计售价的确定方法
①为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。如果企业与购买方签订了销售合同(或劳务合同，下同)并且销售合同订购的数量大于或等于企业持有的存货数量，在这种情况下，在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时，应以销售合同价格作为其可变现净值的计量基础。即如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应以合同价格作为计量基础；如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于生产该标的物的材料，则其可变现净值也应以合同价格作为计量基础。
1）存货数量大于合同订购数量，超出部分，不能以合同价格作为可变现净值计量基础，应以一般销售价格作为计量基础。
2）合同标的物没有生产出来的，但持有专门用于生产该标的物的材料，则专门用于生产合同标的物的材料的可变现净值应以（合同标的物的）合同价格作为计量基础
【例题11〃单选题】201*年9月3日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同。双方约定，201*年1月20日，甲公司应按每台52万元的价格向乙公司提供A产品6台。201*年12月31日，甲公司A产品的账面价值（成本）为280万元，数量为5台，单位成本为56万元。201*年12月31日，A产品的市场销售价格为50万元/台。销售5台A产品预计发生销售费用及税金为10万元。201*年12月31日，甲公司结存的5台A产品的账面价
中级会计实务～第二章～存货14/24
值为（B）万元。
A．280B．250C．260D．270
【解析】根据甲公司与乙公司签订的销售合同规定，该批A产品的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量小于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，计算A产品的可变现净值应以销售合同约定的价格52万元作为计量基础，其可变现净值=52×5－10=250(万元)，因其成本为280万元，所以账面价值为250万元。
【例题12〃单选题】201*年12月26日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同。双方约定，201*年3月20日，甲公司应按每台50万元的价格向乙公司提供B产品6台。201*年12月31日，甲公司还没有生产该批B产品，但持有的库存C材料专门用于生产该批B产品6台，其账面价值（成本）为185万元，市场销售价格总额为182万元。将C材料加工成B产品尚需发生加工成本120万元，不考虑其他相关税费。201*年12月31日C材料的可变现净值为（C）万元。
A．300B．182C．180D．185
【解析】由于甲公司与乙公司签订的销售合同规定，B产品的销售价格已由销售合同约定，甲公司还未生产，但持有库存C材料专门用于生产该批B产品，且可生产的B产品的数量不大于销售合同订购的数量，因此，在这种情况下，计算该批C材料的可变现净值时，应以销售合同约定的B产品的销售价格总额300万元（50×6）作为计量基础。C材料的可变现净值=300－120=180(万元)。
中级会计实务～第二章～存货15/24
②如果企业持有存货的数量多于销售合同订购的数量，超出部分的存货可变现净值，应以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。
【例题13〃判断题】持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的合同价格作为计算基础。（X）（201*年考题）
【解析】企业持有的存货数量若超出销售合同约定的数量，则超出的部分存货的可变现净值应以一般市场价格为基础进行确定。
③没有销售合同约定的存货，但不包括用于出售的材料，其可变现净值应以产成品或商品的一般销售价格(即市场销售价格)作为计量基础。
④用于出售的材料等，应以材料的市场价格作为其可变现净值的计量基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。
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【例题14〃单选题】201*年，东方公司根据市场需求的变化，决定停止生产丙产品。为减少不必要的损失，决定将原材料中专门用于生产丙产品的外购D材料全部出售，201*年12月31日其成本为200万元，数量为10吨。据市场调查，D材料的市场销售价格为10万元/吨，同时销售10吨D材料可能发生的销售费用及税金1万元。201*年12月31日D材料的账面价值为（A）万元。
A．99B．100C．90D．200
【解析】201*年12月31日D材料的可变现净值=10×10－1=99(万元)，成本为200万元，所以账面价值为99万元。此存货需计提的跌价准备=200－99=101万元
可变现净值中估计售价的确定方法如下图所示：
合同数量内有合同无合同超过合同数量一般市场价一般市场价
合同价
（4）材料期末计量特殊考虑********
①对于用于生产而持有的材料等(如原材料、在产品、委托加工材料等)，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料应按照成本计量。其中，“可变现净值预计高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。
②如果材料价格的下降等原因表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应按可变现净值计量。
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材料期末计量如下图所示：
若材料材料按成本与可变现净值孰低计量
直接出售材料可变现净值=材料估计售价－销售材料估计的销售费用和相关税若材料用于生产产品
①产品没有发生减值：材料按成本计量
②产品发生减值：材料按成本与可变现净值孰低计量
材料可变现净值=产品估计售价－至完工估计将要发生的成本－销售产品估计的销售费用和相关税金
材料账面价值的确定
【教材例2-4】20×9年，由于产品更新换代，甲公司决定停止生产B型机器。为减少不必要的损失，甲公司决定将原材料中专门用于生产B型机器的外购原材料钢材全部出售，20×9年12月31日其账面价值（成本）为900000元，数量为10吨。根据市场调查，此种钢材的市场销售价格（不含增值税）为60000元/吨，同时销售这10吨钢材可能发生销售费用及税金50000元。
本例中，由于企业已决定不再生产B型机器，因此，该批钢材的可变现净值不能再以B型机器的销售价格作为其计量基础，而应按照钢材本身的市场销售价格作为计量基础。因此，该批钢材的可变现净值应为550000元（60000×10－50000）。应该计提的减值准备=900000－550000=350000元
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【教材例2-6】20×9年12月31日，甲公司库存原材料钢材的账面价值为600000元，可用于生产1台C型机器，相对应的市场销售价格为550000元，假设不发生其他购买费用。由于钢材的市场销售价格下降，用钢材作为原材料生产的C型机器的市场销售价格由1500000元下降为1350000元，但其生产成本仍为1400000元，即将该批钢材加工成C型机器尚需投入800000元，估计销售费用及税金为50000元。
根据上述资料，可按以下步骤确定该批钢材的账面价值：第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值。
C型机器的可变现净值=C型机器估计售价－估计销售费用及税金=1350000－50000=1300000（元）第二步，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较。
C型机器的可变现净值l300000元小于其成本l400000元，即钢材价格的下降和C型机器销售价格的下降表明C型机器的可变现净值低于其成本，因此该批钢材应当按可变现净值计量。第三步，计算该批钢材的可变现净值，并确定其期末价值。
该批钢材的可变现净值=C型机器的估计售价－将该批钢材加工成C型机器尚需投入的成本－估计销售费用及税金=1350000－800000－50000=500000（元）
该批钢材的可变现净值500000元小于其成本600000元，因此该批钢材的期末价值应为其可变现净值500000元，即该批钢材应按500000元列示在20×9年12月31日资产负债表的存货项目之中。计提跌价准备10万。
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【例题15〃单选题】甲公司201*年12月31日库存配件100套，每套配件的账面成本为12万元，市场价格为10万元。该批配件可用于加工100件A产品，将每套配件加工成A产品尚需投入17万元。A产品201*年12月31日的市场价格为每件30.7万元，估计销售过程中每件将发生销售费用及相关税费1.2万元。该配件此前未计提存货跌价准备，甲公司201*年12月31日该配件的账面价值为(A)万元。A．1200B．1080C．1000D．1750
【解析】该配件所生产的A产品成本=100×（12+17）=2900(万元)，其可变现净值=100×（30.7－1.2）=2950(万元)，A产品没有发生减值。该配件不应计提减值准备，其账面价值为其成本1200万元（100×12）。
*【例题16〃单选题】甲公司期末原材料的账面余额为100万元，数量为10吨。该原材料专门用于生产与乙公司所签合同约定的20台Y产品。该合同约定:甲公司为乙公司提供Y产品20台，每台售价10万元(不含增值税，本题下同)。将该原材料加工成20台Y产品尚需加工成本总额为95万元。估计销售每台Y产品尚需发生相关税费1万元(不含增值税，本题下同)。本期期末市场上该原材料每吨售价为9万元，估计销售每吨原材料尚需发生相关税费0.1万元。期末该原材料的账面价值为(A)万元。
A．85B．89C．100D．105
【解析】产成品的成本=100+95=195(万元)，产成品的可变现净值=20×10－20×1=180(万元)，产品发生减值。期末该原材料的可变现净值=20×10－95－20×1=85(万元)，成本为100万元，账面价值为85万元。
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【例题17〃多选题】下列有关确定存货可变现净值基础的表述，正确的有（）。A．无销售合同的库存商品以该库存商品的一般市场价格为基础B．有销售合同的库存商品以该库存商品的合同价格为基础C．用于出售的无销售合同的材料以该材料的市场价格为基础D．用于生产有销售合同产品的材料以该材料的市场价格为基础【答案】ABC
【解析】用于生产有销售合同产品的材料，可变现净值的计量应以该材料生产产品的合同价格为基础。（三）存货跌价准备的计提与转回1．存货跌价准备的计提
当有迹象表明存货发生减值时，企业应于期末计算存货的可变现净值，确认是否需要计提存货跌价准备。
【教材例2-12】丙公司20×8年年末，A存货的账面成本为100000元，由于本年以来A存货的市场价格持续下跌，根据资产负债表日状况确定的A存货的可变现净值为95000元，“存货跌价准备”期初余额为零，应计提的存货跌价准备为5000元（100000-95000）。相关账务处理如下：
借：资产减值损失A存货5000贷：存货跌价准备A存货5000
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期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分不存在合同价格，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的存货，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备。
**【例题18〃单选题】B公司期末存货采用成本与可变现净值孰低法计价。201*年9月20日B公司与M公司签订销售合同：由B公司于201*年3月6日向M公司销售笔记本电脑1000台，每台1.2万元。201*年12月31日B公司库存笔记本电脑1200台，单位成本1万元，账面成本为1200万元。201*年12月31日市场销售价格为每台0.95万元，预计销售税费均为每台0.05万元。201*年12月31日笔记本电脑的账面价值为（B）万元。
A．1200B．1180C．1170D．1230
【解析】由于B公司持有的笔记本电脑数量1200台多于已经签订销售合同的数量1000台。因此，1000台有合同的笔记本电脑和超过合同数量的200台笔记本电脑应分别计提可变现净值。有合同的笔记本电脑的估计售价=1000×1.2=1200（万元），超过合同数量部分的估计售价=200×0.95=190（万元）。销售合同约定数量1000台，其可变现净值=1000×1.2－1000×0.05=1150（万元），成本=1000×1=1000（万元），账面价值为1000万元；超过部分的可变现净值=200×0.95－200×0.05=180（万元），其成本=200×1=200（万元），账面价值为180万元。该批笔记本电脑账面价值=1000+180=1180（万元）。
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2．存货跌价准备的转回
企业应在每一资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较，若应提数大于已提数，应予补提。企业计提的存货跌价准备，应计入当期损益（资产减值损失）。
当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失）。
【教材例2-13】沿用【例2-12】，假设20×9年年末，丙公司存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化，但是20×9年以来A存货市场价格持续上升，市场前景明显好转，至20×9年年末根据当时状态确定的A存货的可变现净值为110000元。
1）如果201*年末A存货可变现净值为99000元，则存货跌价准备贷方余额为1000元，应转回4000元。2）如果201*年末A存货可变现净值为9201*元，则存货低价准备贷方余额为8000元，应再计提3000元。******存货跌价准备不能有借方余额。
本例中，由于A存货市场价格上涨，20×9年年末A存货的可变现净值（110000元）高于其账面成本（100000元），可以判断以前造成减记存货价值的影响因素（价格下跌）已经消失。A存货减记的金额应当在原已计提的存货跌价准备金额5000元内予以恢复。相关账务处理如下：
借：存货跌价准备A存货5000贷：资产减值损失A存货5000
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3．存货跌价准备的结转
企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。
【教材例2-14】20×8年，甲公司库存A机器5台，每台成本为5000元，已经计提的存货跌价准备合计为6000元。20×9年，甲公司将库存的5台机器全部以每台6000元的价格售出，适用的增值税税率为17%，货款未收到。甲公司的相关账务处理如下：
借：应收账款35100贷：主营业务收入A机器30000
应交税费应交增值税（销项税额）5100借：主营业务成本A机器19000=25000－6000存货跌价准备A机器6000
贷：库存商品25000=5000×5
【例题19〃多选题】下列关于存货会计处理的表述中，正确的有（ABD）。（201*年考题）A．存货采购过程中发生的合理损耗计入存货采购成本B．存货跌价准备通常应当按照单个存货项目计提也可分类计提C．债务人因债务重组转出存货时不结转已计提的相关存货跌价准备D．发出原材料采用计划成本核算的应于资产负债表日调整为实际成本
【解析】选项C，债务人因债务重组转出存货，视同销售存货，其持有期间对应的存货跌价准备要相应的结转。
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